La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su STS de 23 de Mayo de 2006 (rec.8201/2000) avaló el generoso régimen de libertad y huida del Derecho Administrativo de que disfruta la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pero el voto particular no tiene desperdicio por su energía y rigor, llegando a calificar el ente Agencia Tributaria de “Guantánamo Tributario”.
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Mayo de dos mil seis.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación que con el num. 8201/2000 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ASOCIACION PROFESIONAL DE SUBINSPECTORES DE TRIBUTOS, representada por Procurador y asistida de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 22 de noviembre de 1999, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 284/1998. Comparece como parte recurrida el Sr. Abogado del Estado en la representación y defensa que por Ley ostenta.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
Entre las modificaciones se encuentra la recogida en el dispositivo tercero de la Resolución recurrida, consistente en añadir un nuevo número 3 al apartado siete de la Resolución de 24 de marzo de 1992, cuyo tenor literal, en cuanto a su párrafo primero, es el siguiente: “En las Dependencias Provinciales de Inspección podrán constituirse, por acuerdo del Director de la Agencia a propuesta conjunta del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y del Delegado especial respectivo, Unidades de Inspección formadas por el número de Subinspectores que en cada caso se determine, cuya dirección efectiva corresponderá a un Inspector adjunto al Inspector Jefe, quien, por delegación del Inspector Jefe, dictará los actos de liquidación e impondrá las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros de la Unidad”.
La Asociación profesional recurrente planteó en la demanda las cuestiones de fondo y de procedimiento que constituyeron el objeto de debate en la litis, a saber: 1) La cuestión relativa a la degradación del rango normativo en el ámbito de la Agencia Estatal mencionada; 2) La relativa a la insuficiencia de la habilitación contenida en el art. 103.11.5 de la Ley 31/1990, y en el apartado decimoquinto de la Orden de 2 de junio de 1994; 3) La cuestión concerniente a que la atribución de competencias liquidatorias al adjunto del Inspector Jefe vulnera lo dispuesto en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos; 4) La concerniente a que la atribución de competencias sancionadoras al citado adjunto al Inspector Jefe vulnera lo previsto en las Leyes 30/1992 y 1/1998 y 5) La cuestión relacionada con la inobservancia total y absoluta del procedimiento para dictar disposiciones de carácter general.
El primer motivo de casación que alega la Asociación recurrente se funda en que la sentencia recurrida incurre en infracción del art. 105.a) de la Constitución, de la jurisprudencia sentada por las SSTS 10 de mayo de 1989, 16 de junio de 1989 y 30 de marzo de 1992 y, en conexión con ello, en infracción del art. 1.214 del Código Civil, en cuanto que el último párrafo del fundamento tercero de la sentencia coloca indebidamente en cabeza de la parte recurrente la carga de la prueba de la inobservancia del procedimiento para dictar disposiciones de carácter general.
En concreto por lo que se refiere al procedimiento de elaboración de disposiciones de carácter general, dicha audiencia estaba plenamente acogida en el art. 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, sobre Organización, Competencia y Funcionamiento del Gobierno, cuyo apartado e) establece expresamente que “el trámite de audiencia a los ciudadanos, en sus diversas formas, reguladas en la letra c), no se aplicará a las disposiciones que regulan los órganos, cargos y autoridades de la presente Ley, así como a las disposiciones orgánicas de la Administración General del Estado o de las organizaciones dependientes o adscritas a ella”.
Así pues, la audiencia ciudadana, como exigencia reclamada por la oportunidad y el acierto de la Administración en el ejercicio de una de sus potestades fundamentales, la potestad reglamentaria, no es exigible a la Administración del Estado (ya se trate de la Administración General, ya de cualquiera de las organizaciones dependientes o adscritas a la misma — caso que incuestionablemente cabe predicar de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) en el caso de disposiciones de naturaleza orgánica, como es la que nos ocupa en el presente caso, en cuanto tiene por objeto la organización y funciones de la Inspección de los Tributos.
Es claro, pues, que la Resolución que se recurre no ha infringido en su tramitación el mandato contenido en los arts. 105 de la Constitución y 24 de la Ley 50/97, de 27 de noviembre, por el hecho de no haberse dado audiencia a la Asociación recurrente. De otra parte, es constante la jurisprudencia de este Tribunal acerca de que el preceptivo trámite de audiencia sólo es tal para las entidades que por Ley ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo, afectados por la disposición. Lo que no era el caso al estarse ante una asociación profesional de tipo voluntario. Debe rechazarse, en consecuencia, este primer motivo de casación.
1. La parte recurrente entiende que la Ley 6/1997 contempla la potestad reglamentaria de los Ministros en su art. 12.2.a), siempre que haya habilitación específica en su favor, pero no de los Secretarios de Estado (art. 14) ni de órganos asimilados como es el Presidente de la Agencia. Y el art. 67 de dicha Ley, en el que se regulan los “procedimientos de determinación de las estructuras de la Administración General del Estado y sus Organismos públicos”, exige siempre rango de Decreto u Orden Ministerial, incluso en materia organizativa. En el ámbito tributario no hay norma alguna que permita rebajar el rango para regular estas materias. Antes al contrario, el art. 91 de la Ley General Tributaria establece que la competencia por razón de la materia de los distintos órganos, incluida la competencia liquidatoria, “se determinará en sus respectivos Reglamentos” y esta remisión a los “Reglamentos” necesariamente ha de entenderse referida a los Reglamentos generales contemplados en los arts. 9.1.c) y 17.a) de la misma Ley General Tributaria, que, según este último precepto, tendrán el rango de Decreto.
2. La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.
De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997, que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997. Debe desestimarse, por tanto, este segundo motivo de casación.
QUINTO.- En el tercer motivo de casación la Asociación recurrente denuncia la vulneración del art. 103 de la Ley 31/1990, en la redacción dada por la Ley 18/1991, así como del apartado decimoquinto de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de junio de 1994, al estimar erróneamente que dichas disposiciones contienen una habilitación suficiente para dictar una disposición como la impugnada.
1. El art. 103 de la Ley 31/1990 establece en el párrafo final de su apartado once, número 5, que “el Ministro de Economía y Hacienda, por Orden, podrá organizar las unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren dichas unidades y se realice la concreta atribución de competencias. Dichas resoluciones deberán publicarse en el “Boletín Oficial del Estado” como requisito previo a su eficacia”.
Al amparo de esta habilitación específica en favor del Ministro, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de junio de 1994, en su apartado decimoquinto, dispone que “de acuerdo con lo establecido en el número 5 del apartado once del art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren y atribuyan competencias a los órganos de las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la Agencia, así como para estructurar, atribuir competencias, crear, refundir o suprimir dichas Delegaciones. Asimismo, se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las unidades inferiores a Subdirección General, así como para que realice la concreta atribución de competencia a las mismas y a las propias Subdirecciones Generales de la Agencia.
Las correspondientes resoluciones deberán publicarse en el “Boletín Oficial del Estado” como requisito previo a su eficacia”.
La Asociación recurrente hace notar que si bien existe una norma con rango de Ley que habilita al Ministro, sin embargo la Ley no habilita directamente al Presidente de la Agencia, sino que se limita a autorizar al Ministro para hacerlo. Aún admitiendo a efectos dialécticos que la habilitación concedida al Presidente de la Agencia por la Orden de 2 de junio de 1994 fuese válida, en todo caso la recurrente entiende que dicha habilitación difícilmente ampararía una resolución como la impugnada, pues si bien la Ley 31/1990 y la Orden de 1994 autorizan a “estructurar” y a “atribuir” competencias a unidades preexistentes, es muy dudoso que tal autorización alcance la creación de nuevas unidades, que es lo que ha ocurrido en el presente caso. Y aún admitiendo como mera hipótesis que la habilitación al Presidente de la Agencia incluyese la facultad de crear nuevas unidades, en todo caso dichas unidades habrían de ser creadas directamente por el Presidente de la Agencia, que es el destinatario de la habilitación. La resolución impugnada no crea, sin embargo, las nuevas unidades experimentales, sino que a su vez autoriza al Director de la Agencia, a propuesta del Director del Departamento de Inspección y del Delegado especial respectivo, a crear las unidades que estimen conveniente.
2. La cuestión aquí planteada nos reconduce al problema de las Ordenes Ministeriales interpretativas del art. 18 de la Ley General Tributaria.
Como ha apuesto de relieve la doctrina, el apartado primero del art. 18 LGT dispone que <<la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante Orden publicada en el “Boletín Oficial del Estado” >>; y el apartado segundo del mismo precepto añade que “Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración pública”. Por tanto, esta norma atribuye la potestad interpretativa de las leyes tributarias al titular del Departamento ministerial responsable de la tutela de un sector específico de intereses públicos, en concreto, aquellos inherentes a la aplicación efectiva del sistema tributario estatal: el Ministro de Hacienda, órgano en el que la LGT concentra las facultades interpretativas, al atribuir las mismas “privativamente”, es decir, en exclusividad.
Pues bien, ante la creación de la AEAT como “organización administrativa responsable de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal” -según dispone el apartado uno, número 3, del art. 103 de la Ley 31/1990-, el interrogante que surge de inmediato es determinar el significado y el alcance jurídicos que actualmente tiene el art. 18 LGT dentro de la actual organización de nuestra Administración tributaria.
Porque, al haber asumido la AEAT la titularidad de las potestades administrativas de gestión de los tributos en el ámbito estatal, surge la duda acerca de si esa asunción conlleva igualmente la de interpretar de modo exclusivo a través de disposiciones de carácter general -instrucciones o circulares- las normas tributarias que la propia AEAT ha de aplicar, quedando, por consiguiente, el art. 18 LGT implícitamente derogado, por ser incompatible con la actual configuración jurídico- organizativa de la Administración tributaria; o, si bien, por el contrario, dicha configuración permite una interpretación del art. 18 LGT según la cual el Ministro de Economía y Hacienda pueda aprobar disposiciones interpretativas de carácter general y vinculante para los órganos de gestión de la AEAT.
Para poder contestar a este interrogante debemos partir del propio fundamento de las Ordenes ministeriales que examinamos: el principio de jerarquía; un principio que despliega sus efectos, de modo exclusivo, dentro del ámbito interno de una organización administrativa y que, por consiguiente, se sustituye, en el ámbito de las relaciones entre un ente institucional y el ente matriz del cual aquél depende, por el principio de instrumentalidad y de tutela administrativa. La conclusión es, así, la incompatibilidad de las Ordenes ministeriales del art. 18 LGT con la distribución jurídica de competencia en materia de gestión tributaria realizada por el legislador a través del art. 103 de la Ley 31/1990, por el que se crea la AEAT.
De esta manera, resulta difícilmente conciliable el art. 18 LGT con las competencias que el apartado tres del art. 103 de la Ley 31/1990 atribuye a los órganos rectores de la AEAT. Concretamente, el número 2 del citado apartado, en su letra d), prescribe que corresponde al Presidente ejercer, respecto al personal de la agencia y de las especialidades o Escalas adscritas a la misma las competencias actualmente atribuidas por las normas al Ministro del Departamento o al Secretario de Estado de Hacienda. Todo ello “sin perjuicio de la delegación de facultades en favor del Director general y del resto del personal directivo de la Agencia y de los apoderamientos que, en su caso, pueda otorgar”. La interpretación sistemática del precepto transcrito conduce sin ningún género de dudas a la asunción por parte del Presidente y del personal directo de la AEAT de las facultades interpretativas que hasta la Ley 31/1990 ejercía con exclusividad el Ministro de Hacienda; sin que sea defendible entender que existe una concurrencia de facultades interpretativas entre el Ministro de Economía y Hacienda y el personal directivo de la AEAT, debido a la exclusión de la relación de jerarquía entre los órganos de gestión de la AEAT y el Ministro de Economía y Hacienda, sustituida, como se ha dicho, por el principio de instrumentalidad y de tutela administrativa.
Porque, en definitiva, de no entender asumidas las facultades del art. 18 LGT por el Presidente de la AEAT, se estaría distorsionando la distribución jurídica de competencias de gestión tributaria realizada por el art. 103 de la Ley 31/1990. En efecto, conceder carácter vinculante a las Ordenes ministeriales del Ministro de Economía y Hacienda supondría, en primer lugar, una vulneración de la atribución de competencias en materia de gestión tributaria que aquella Ley ha establecido de modo exclusivo y excluyente; y, en segundo lugar, se impediría a los órganos que actualmente tienen encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal desarrollar una manifestación de la potestad de dirección inherente a los órganos situados en la cúspide jerárquica de cualquier organización administrativa a la que el ordenamiento ha otorgado en exclusividad determinadas competencias para el cumplimiento de sus funciones. Nos referimos, concretamente, a la facultad de emitir instrucciones interpretativas con que están investidos en este caso los órganos directivos de la AEAT con la finalidad de obtener una aplicación uniforme de las normas tributarias por parte de los órganos de gestión que está jerárquicamente subordinados a aquéllos.
En resumidas cuentas, al ser las Ordenes ministeriales del art. 18 LGT una simple manifestación de la potestad jerárquica, desde el momento en que esa línea jerárquica desaparece por la aparición de un ente funcionalmente descentralizado, cual es el caso de la creación de la AEAT, deja de tener sentido la emanación de instrucciones por el ente matriz al cual ha quedado adscrito el ente institucional, pues de lo contrario se estaría vulnerando la distribución legal de competencias establecida por la Ley 31/1990. La consecuencia es, en definitiva, la derogación implícita del art. 18 LGT y la consiguiente asunción por el Presidente y los órganos directivos de la AEAT – singularmente, el Director general y los diferentes Directores de Departamento- de la facultad para emitir disposiciones interpretativas a través de circulares o instrucciones vinculantes para los órganos de gestión de la AEAT, como expresión del poder de dirección inherente a los órganos directivos de cualquier organización administrativa.
3. En todo caso, y sin necesidad de llegar al planteamiento doctrinal expuesto, es lo cierto que, con base en lo establecido en el apartado 11, número 5, del citado art. 103 de la Ley 31/1990 (según la modificación introducida en el mismo por el apartado 19 de la Disposición Adicional Diecisiete de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), así como en el apartado decimoquinto de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal, es el Ministro de Economía y Hacienda, mediante Orden Ministerial, el que puede organizar las unidades de la Agencia Estatal inferiores a Departamento, o habilitar al Presidente de la Agencia para “estructurarlas” y “realizar la concreta atribución de competencias”, es decir, para organizarlas. Y eso es precisamente lo que acomete la Resolución de 24 de marzo de 1998 del Presidente de la Agencia, la cual — modificando la anterior Resolución de 24 de marzo de 1992 — autoriza en forma genérica (como acto de organización o estructuración, que emana directamente de la autoridad habilitada al efecto) la posible existencia de Unidades de Inspección en las Dependencias Provinciales de Inspección, formadas por un número determinado y variable de Subinspectores; Unidades cuya concreta puesta en marcha (como acto de mera gestión) se atribuye a la decisión del Director de la Agencia, a propuesta conjunta del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y del Delegado Especial respectivo. La determinación del número de Subinspectores que deben de quedar adscritos en cada caso a estas Unidades, o la conveniencia de ponerlas o no en marcha, son aspectos que no afectan a la propia estructura y al ámbito organizativo de tales Unidades, ya que son decisiones que se desarrollan en el marco de la pura gestión, cuya competencia corresponde, sin duda, al Director de la Agencia, en el cumplimiento de su misión de velar por el adecuado funcionamiento de los servicios y actividades encomendadas a aquélla.
Hay que poner énfasis en que, como dice la sentencia recurrida, dados los términos en que está redactado el art. 103, apartado 11, número 5, de la Ley 33/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, y la perfecta correspondencia con la misma de la habilitación administrativa realizada a través de la citada Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, se concede una extensa y calificada habilitación legal para que el Ministro de Economía y Hacienda atribuya, a su vez, habilitación al Presidente de dicha Agencia Estatal con el fin de que éste pueda dictar aquellas resoluciones normativas de estructuración y atribución de competencias, incluso respecto de Unidades inferior a Departamento. En este asunto no estamos en presencia de una delegación de competencias para dictar disposiciones de carácter general, sino de una habilitación para dictar resoluciones de índole normativa encaminadas a la estructuración y atribución de competencias respecto de dichas Unidades administrativas, pudiendo incluso comprender tales habilitaciones la posibilidad de crear, refundir o suprimir los Organos de las Delegaciones especiales y Delegaciones de la Agencia Estatal en cuestión, por lo que la facultad concedida por el Presidente de esta última al Director de la misma para constituir las Unidades de Inspección experimentales y de distinta configuración señaladas en la Resolución impugnada encaja a la perfección dentro de la amplia y variada habilitación organizativa concedida previamente al referido Presidente. Debe, pues, desestimarse también este tercer motivo de casación invocado de contrario.
SEXTO.- En el cuarto motivo de casación se aduce por la Asociación recurrente la infracción por la sentencia recurrida del art. 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), que atribuye en exclusiva la competencia para liquidar al Inspector-Jefe, mientras que la disposición litigiosa prevé liquidaciones dictadas por un Adjunto.
1. Pone de relieve la parte recurrente que el art. 60.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dice que “corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan… “.
En cambio, la disposición objeto de la litis establece que la dirección efectiva de las nuevas unidades corresponderá a un Inspector Adjunto al Inspector Jefe, quien “dictará” las liquidaciones que procedan. Se está así atribuyendo competencia liquidatoria al Inspector Adjunto, que no es el Inspector-Jefe, lo que claramente vulnera el párrafo segundo del art. 60.1 del Reglamento General de Inspección, que atribuye la competencia para liquidar exclusivamente al Inspector-Jefe, y no por tanto a sus adjuntos. Y si el Jefe ha realizado actuaciones de comprobación, los correspondientes actos de liquidación se dictarán por “otro inspector-jefe, que se determine al efecto”. Pero nunca por un Adjunto, que obviamente no es el Jefe del órgano o dependencia.
2. Es lo cierto, sin embargo, que el art. 60.1 del Reglamento General de la Inspección no atribuye “en exclusiva” la facultad de dictar liquidaciones al Inspector-Jefe; simplemente le atribuye tal facultad, pero le permite delegar tal facultad en los términos que se establezcan “por el Ministerio de Economía y Hacienda” (apartado 6 del mismo artículo); remisión que actualmente hay que entender referida a la posteriormente creada Agencia Estatal de Administración Tributaria. Pues bien, como dice la sentencia recurrida, en el presente caso dichos términos son, en concreto, los establecidos por el Dispositivo Tercero, inciso final del primer párrafo del texto entrecomillado recogido en tal dispositivo, términos que no dejan lugar a dudas acerca de la delegación de atribuciones que debe hacer el correspondiente Inspector Jefe en favor de su Inspector Adjunto con el fin de que puedan funcionar con la debida eficacia las Unidades de Inspección experimentales previstas en dicho texto entrecomillado; pero sin que de los términos de la Resolución impugnada se desprenda, en absoluto, que queden confundidas en dicho Inspector Adjunto las funciones de comprobación y liquidación, puesto que la redacción dada a la expresa delegación de facultades no permite llegar, en modo alguno, a tal confusión de funciones, de igual manera que si el Inspector Jefe decidiese realizar funciones de comprobación e investigación, ello no nos permitiría concluir, sin más, que tal titular de Organo administrativo vaya a dictar posteriormente también el oportuno acto de liquidación tributaria y los demás actos administrativos que procedan.
Ya la sentencia de 26 de marzo de 1998 de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (dictada en el recurso num. 713/1996, relativa a acta de disconformidad levantada por la Inspección de los Tributos) decía que la competencia atribuida al Inspector Jefe del órgano o Dependencia por el art. 60 del RGIT es delegable en favor de los Inspectores Adjuntos de conformidad con lo previsto en el art. 5.2 de la Orden de 26 de mayo de 1986, que desarrolla el Reglamento General de Inspección de los Tributos en el ámbito de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria; es de tener en cuenta, además, — decía la sentencia — que en materia tributaria no es aplicable la Ley 30/1992 cuando en el art. 127.2 prohibe la posibilidad de delegar la potestad sancionadora y cuando en el art. 16.4 prohibe la delegación de firma en las resoluciones de carácter sancionador ya que la Disposición Adicional 5.1 señala, en el primer apartado, que los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, se regirán por su normativa específica; todo lo cual permite dicha delegación de competencia sin hacer distinción alguna por el hecho de que en la liquidación se contenga una sanción tributaria.
SEPTIMO.- En el quinto motivo de casación alega la Asociación de Subinspectores que la atribución de competencias sancionadoras al Inspector Adjunto al Inspector Jefe vulnera los siguientes preceptos: art. 81.1.e) de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 60 del Reglamento General de Inspección, que atribuyen la competencia para sancionar al Inspector Jefe; art. 127.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que prohibe delegar la competencia sancionatoria; art. 134.1 de la citada Ley 30/1992, que exige una separación orgánica entre la fase instructora y la sancionadora; y art. 34.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece la separación entre el procedimiento liquidatorio y el sancionador.
1. Se funda la Asociación recurrente en los siguiente razonamientos.
La competencia sancionadora está atribuida por el art. 81.1.e) de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 60 del Reglamento General de Inspección, al Inspector Jefe y por tanto no puede atribuirse por el Presidente de la Agencia a un órgano distinto y la disposición recurrida dice expresamente que el Inspector adjunto impondrá las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros de la Unidad de Inspección.
La sentencia impugnada vulnera igualmente el art. 127.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según el cual “el ejercicio de la potestad sancionadora corresponde a los órganos administrativos que la tengan expresamente atribuida, por disposición de rango legal o reglamentario, sin que pueda delegarse en órgano distinto”.
Igualmente se vulnera por la sentencia impugnada el principio de “garantía de procedimiento” recogido en el art. 134.1 de al Ley 30/1992, según el cual el ejercicio de la potestad sancionadora requerirá procedimiento legal o reglamentariamente establecido, en el que necesariamente haya que “establecer la debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándolas a órganos distintos”.
Finalmente se vulnera lo establecido en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo art. 34.1 establece que “la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación… “.
2. Obligado es entender que una delegación de facultades no es un acto caprichoso del órgano delegante, sino que responde a razones de conveniencia o necesidad derivadas del principio de eficacia administrativa; y, en este caso, la hipotética constitución de una Unidad de Inspección formada por Subinspectores requiere también, por iguales razones de eficacia funcional, de tal delegación, que en todo caso ha de prestar el Inspector-Jefe.
La delegación de la facultad de imponer las sanciones que procedan, como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros de la Unidad de Inspección experimental, por el Inspector- Jefe en favor de su Adjunto, está amparada en el art. 60, apartados 1 y 6 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cuanto este precepto permite delegar las atribuciones relativas tanto a dictar actos de liquidación como “los demás actos administrativos que procedan”, entre los que, sin duda, cabe incluir los relativos a la imposición de sanciones en los términos y con el alcance que establece el art. 81.1.e de la Ley General Tributaria.
No hay tampoco infracción del art. 127.2 de la Ley 30/1992, por cuanto el procedimiento tributario es un procedimiento especial, en el que es perfectamente ajustado a Derecho acumular al acto de liquidación el acto sancionador, siempre que éste se produzca dentro de los límites que establece el art. 81.1.e de la Ley General Tributaria (sanción de multa pecuniaria proporcional), lo cual resulta también “a contrario sensu” de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto legal (que únicamente exige expediente distinto e independiente del instruido para regularizar la situación tributaria del infractor cuando la sanción a imponer no consista en multa). Por otra parte, no es dable olvidar que esa prohibición de delegación de la potestad sancionadora que el art. 127.2 de la Ley 30/1992 contenía ha desaparecido tras la reforma de la Ley 30/1992 operada por la Ley 4/1999.
Tampoco cabe considerar infringidos los arts. 134.1 de la Ley 30/1992 y art. 34.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues es igualmente claro que en la Resolución de 24 de marzo de 1998 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria nada se dice acerca de la confusión en un único expediente administrativo de la actividad de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos y de la actividad sancionadora por parte del Inspector Jefe o, por delegación de éste, por parte del Inspector Adjunto al mismo y, por el contrario, la Resolución viene a separar claramente la atribución de imposición de sanciones a los titulares del Organo de Inspección de la actividad previa realizada por los demás miembros de la correspondiente Unidad.
En definitiva, reconocida la competencia de la O.N.I. para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación tributaria y también la del Inspector Jefe Adjunto para efectuar la liquidación de la deuda tributaria conforme a lo razonado más arriba, resulta evidente la competencia para imponer sanciones por parte de los Inspectores Adjuntos al Inspector Jefe, sin que el tenor del art. 60 del RGIT se oponga a ello.
OCTAVO.- Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de las costas a la parte recurrente, que no podrá exceder, en cuanto a la cuantía máxima de honorarios del Letrado de la parte recurrida, de 6.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Asociación Profesional de Subinspectores de Tributos contra la sentencia dictada el 22 de noviembre de 1999 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 284/1998 con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.-
VOTO PARTICULAR
FECHA:10/07/2006
VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO EN EL RECURSO DE CASACIÓN Nº 8201/2000
PRIMERO.- Mi discrepancia con la sentencia mayoritaria se sustenta tanto en razones formales como sustantivas.
En razones formales porque el primer motivo de casación la recurrente lo centra, esencialmente, en que no existe expediente que justifique la elaboración de la resolución impugnada, lo que supone que ésta surgió sin estudio alguno y sin más antecedente que el preámbulo que la precede.
La sentencia mayoritaria no presta, sin embargo, atención alguna a dicho razonamiento. Como la sentencia de instancia, en el análisis del primer motivo de casación se limita a estudiar la relevancia de la omisión del trámite de audiencia de la entidad recurrente. Se omite, sin embargo, toda referencia a la vulneración del procedimiento de elaboración de las disposiciones generales, lo que comporta un grave defecto formal de la sentencia de la que discrepo.
Pero es que, con independencia de este defecto formal, entiendo que es clamorosa la ausencia de expediente de elaboración de la disposición general, objeto de impugnación.
Estimo que esa ausencia, absoluta de expediente, ha de llevar a la anulación de la disposición general recurrida (naturaleza de disposición general de la resolución impugnada que es indudable) porque el procedimiento para la elaboración de disposiciones generales impide que las meras ocurrencias de los titulares de los órganos se conviertan en normas, y más cuando esa norma tiene un contenido tan relevante como el de la impugnada.
La disposición recurrida ha sido objeto de alrededor de cincuenta modificaciones que sólo se explican a partir de la irreflexión con que cada una de ellas fue dictada y el incumplimiento del procedimiento exigible para su creación.
Sabida es la importancia del procedimiento administrativo, relevancia que se acrecienta (no disminuye) cuando se trata de elaborar disposiciones generales, pues mediante él la Administración reflexiona y depura el producto legal que crea, y, simultáneamente, garantiza los derechos de los destinatarios de la norma.
Todo se incumple cuando el procedimiento, como aquí sucede, es absolutamente orillado. Razón por la que el texto así obtenido no merece, en mi opinión, más que la declaración de expulsión del ordenamiento jurídico.
Podría arguirse que la Exposición de Motivos cumple la función del Procedimiento. No es ello así, por diversas consideraciones. En primer término, la Exposición de Motivos tiene una función radicalmente distinta al procedimiento de elaboración de la disposición general. Aquélla es una justificación de la existencia de la norma, ésta es una descripción de cómo se ha llegado a ella. En segundo lugar, en nuestro sistema jurídico, la Exposición de Motivos puede no acompañar a la disposición general; por el contrario, el procedimiento de elaboración de esa disposición es una exigencia insoslayable. Finalmente, y aún aplicando todas las atenuaciones imaginables a esta exigencia procedimental, parece evidente que la justificación que acompaña al texto legal objeto de controversia, en ningún caso podría cumplir la función procedimental exigible a toda disposición general.
SEGUNDO.- Por sí solo lo razonado justifica la anulación de la disposición impugnada. Considero, además, que por razones de fondo debió llegarse a idéntica conclusión.
Efectivamente, lo que los recurrentes planten en los restantes motivos es la falta de cobertura legal que tienen las atribuciones que en la disposición impugnada se conforman y establecen, tanto para dictar liquidaciones como para la imposición de las sanciones.
La sentencia de la que discrepo, aplicando ahora un formalismo exacerbado, en contraposición a la laxitud con que trata los vicios procedimentales en la elaboración de las disposiciones generales, decide que las normas organizativas administrativas no son aplicables a la A.E.A.T., razón por la que estas sólo pueden ser analizadas a partir de las normas que configuren la A.E.T. Es decir, se pretende configurar la A.E.T. como un “GUANTANAMO TRIBUTARIO”, sólo regida por su ley de creación, olvidando otras normas anteriores y posteriores que han configurado y delimitado la “esfera tributaria” tanto para la Administración como para los administrados, y ante las cuales la A.E.T. no puede ser un extraño, que es la esencia del razonamiento de la sentencia de la que discrepo, y que, queriendo o sin querer, se proclama.
No otra cosa significa el contenido del apartado 2 del fundamento cuarto de la sentencia.
Al razonar como se hace en ese fundamento se olvidan dos aspectos: Primero, la unidad del ordenamiento jurídico impide la existencia de limbos jurídicos, como el que de hecho se reconoce a la A.E.T. Segundo, lo que está aquí en cuestión no es el Régimen Jurídico de la Agencia que es lo que queda excepcionado por la Disposición Adicional Novena de la Ley 6/1997, sino la competencia para el ejercicio de la potestad reglamentaria tanto en los aspectos formales como sustantivos, que ni están regulados, ni pueden estarlo, en la Ley de Creación de la Agencia, sino en la vulnerada Ley 6/1997.
TERCERO.- Pero si en el tratamiento del motivo de casación segundo la sentencia mayoritaria coloca a la A.E.T. fuera del Ordenamiento Jurídico Público, en el análisis del siguiente se da un giro copernicano y se afirma de ella una especie de “panteismo reglamentario en materia tributaria”.
Eso es lo que se infiere de estos textos de la sentencia: “La interpretación sistemática del precepto transcrito conduce sin ningún género de dudas a la asunción por parte del Presidente y del personal directo de la AEAT de las facultades interpretativas que hasta la Ley 31/1990 ejercía con exclusividad el Ministro de Hacienda; sin que sea defendible entender que existe una concurrencia de facultades interpretativas entre el Ministro de Economía y Hacienda y el personal directivo de la AEAT, debido a la exclusión de la relación de jerarquía entre los órganos de gestión de la AEAT y el Ministro de Economía y Hacienda, sustituida, como se ha dicho, por el principio de instrumentalidad y de tutela administrativa.
Porque, en definitiva, de no entender asumidas las facultades del art. 18 LGT por el Presidente de la AEAT, se estaría distorsionando la distribución jurídica de competencias de gestión tributaria realizada por el art. 103 de la Ley 31/1990. En efecto, conceder carácter vinculante a las Ordenes ministeriales del Ministro de Economía y Hacienda supondría, en primer lugar, una vulneración de la atribución de competencias en materia de gestión tributaria que aquella Ley ha establecido de modo exclusivo y excluyente; y, en segundo lugar, se impediría a los órganos que actualmente tienen encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal desarrollar una manifestación de la potestad de dirección inherente a los órganos situados en la cúspide jerárquica de cualquier organización administrativa a la que el ordenamiento ha otorgado en exclusividad determinadas competencias para el cumplimiento de sus funciones. Nos referimos, concretamente, a la facultad de emitir instrucciones interpretativas con que están investidos en este caso los órganos directivos de la AEAT con la finalidad de obtener una aplicación uniforme de las normas tributarias por parte de los órganos de gestión que está jerárquicamente subordinados a aquéllos.
En resumidas cuentas, al ser las Ordenes ministeriales del art. 18 LGT una simple manifestación de la potestad jerárquica, desde el momento en que esa línea jerárquica desaparece por la aparición de un ente funcionalmente descentralizado, cual es el caso de la creación de la AEAT, deja de tener sentido la emanación de instrucciones por el ente matriz al cual ha quedado adscrito el ente institucional, pues de lo contrario se estaría vulnerando la distribución legal de competencias establecida por la Ley 31/1990. La consecuencia es, en definitiva, la derogación implícita del art. 18 LGT y la consiguiente asunción por el Presidente y los órganos directivos de la AEAT – singularmente, el Director general y los diferentes Directores de Departamento- de la facultad para emitir disposiciones interpretativas a través de circulares o instrucciones vinculantes para los órganos de gestión de la AEAT, como expresión del poder de dirección inherente a los órganos directivos de cualquier organización administrativa.”.
Considero, y no deseo insistir e ello, que estas afirmaciones están en flagrante contradicción con los principios políticos y jurídicos que conforman la potestad reglamentaria, que, irremisiblemente, ha de ostentarse por un ente de naturaleza incuestionablemente pública y política, lo que de ningún modo puede predicarse de la A.E.T., según lo transcrito.
Finalmente, la posibilidad de “estructurar” y “concretar competencias” de las unidades preexistentes que es el contenido de la habilitación originaria no consiente su “constitución” que es lo que la disposición impugnada habilita.
Es decir, primero, y mediante una interpretación muy cuestionable de la Orden de 2 de Julio de 1994, se entiende que el Ministerio de Hacienda habilita al Presidente de la Agencia para “estructurar” y “concretar competencias” de las unidades existentes. Luego, pero ahora ya sin cobertura legal, el Presidente de la Agencia habilita al Director de la Agencia para ejercer dichas facultades, pero no las limita a “estructurar” y “concretar competencias” de las unidades existentes, sino que lo extiende a “constituir” unidades.
Un sistema orgánico como el que se posibilita para la A.E.T. es insostenible, en mi opinión.
CUARTO.- A idéntica conclusión estimatoria lleva el análisis del motivo que invoca infringido el artículo 60.1 del Reglamento General de la Inspección, que atribuye competencia para liquidar al Inspector Jefe.
La sentencia de la que discrepo rechaza esta argumentación por entender que tal competencia no es exclusiva. Además, el apartado sexto del mismo precepto posibilita la delegación.
Este razonamiento contiene, en mi opinión, una errónea concepción de lo que la “competencia” y la “delegación” suponen.
De entrada, la competencia siempre es exclusiva, artículo 12 L.R.J.A.P. y P.C., razón por la que el argumento de la “exclusividad” queda vacío de contenido. En segundo lugar, la previsión contenida en el apartado sexto del artículo 60 del Decreto 939/86 de 25 de Abril es una previsión de “delegación”, (con la consiguiente individualización) pero la “nominal” delegación que la disposición impugnada configura es, en realidad, una “atribución de competencias”, que es cosa radicalmente distinta. Finalmente, aunque la resolución impugnada se refiere al Inspector adjunto al Inspector Jefe quién por delegación del Inspector Jefe dictará actos de liquidación, en realidad se está conformando una nueva ordenación de competencias, al crear unidades que no existían, constituidas de un modo determinado y nuevo, y otorgandoles unas facultades (en una disposición general) de las que carecían.
El camino seguido era previsible. Primero, se sitúa a la Agencia fuera del Ordenamiento Público, de tal modo que no le resulten aplicables los límites que para este tipo de entidades se proclaman. Luego, contradictoriamente, y dada su naturaleza pública, se le atribuyen potestades de raíz y esencia política por ese carácter público. Finalmente, y en uso de esas prerrogativas, se altera el orden competencial establecido.
Camino y resultado que pueden ser deslumbrantes, pero que, por estar en contradicción con los pilares del derecho público, no podrán subsistir.
QUINTO.- Si todo lo dicho hasta ahora es grave, la cuestión asume aspectos inquietantes si lo impugnado roza la esfera sancionadora, que, no se olvide, constituye una manifestación de la potestad punitiva del Estado, potestad que a él solo pertenece, y que no es susceptible de delegación (en entes no integrados en él). El ejercicio de esta facultad punitiva exige una primera clarificación de la naturaleza de la A.E.T. sacándola de ese limbo en que el cuarto fundamento de la resolución de la que discrepo la situó.
Dicho lo precedente, es claro que comparto las razones de los recurrentes para entender infringidos los preceptos que en este motivo se citan. Lógicamente, rechazo las justificaciones que la sentencia expone para entender no quebrantados los preceptos citados.
Como ya he expresado los artículos 60.1 y 6 del Reglamento de la Inspección no son cobertura de la resolución impugnada. La posible delegación que estos preceptos contemplan no justifican la redistribución de competencias que la resolución recurrida comporta.
Tampoco es posible aceptar las argumentaciones sobre el hecho de que la resolución impugnada no vulnera el artículo 127.2 de la Ley 30/92. Efectivamente, la inaplicabilidad del procedimiento sancionador de la L.R.J.A.P. y P.C. a las sanciones tributarias que la sentencia mayoritaria proclama contradice la sentencia de esta Sala de 22 de Enero de 1993 y la más reciente de 18 de Febrero de 2004. De otro lado, los principios del artículo 127 en materia sancionadora se encuentran constitucionalizados en el artículo 24 y 25 de la CE razón por la que afirmar que este precepto no se puede aplicar al ámbito tributario no parece aceptable a estas alturas. Por último, la cita de que la prohibición de delegación de la potestad sancionadora ha sido suprimida por la Ley 4/1999, es contradictoria. Y es contradictoria porque la resolución impugnada es de 24 de Marzo de 1998, publicada en el B.O.E. el día 2 de Abril de 1998, y con vigencia desde el día siguiente de su publicación, razón por la que dicha norma (Ley 4/1999) no subsana los defectos en que por esta vía incurre la disposición recurrida.
Por último, se sostiene que no se infringe el artículo 34.1 de la Ley 1/98 de 26 de Febrero que exigía un expediente separado para la actividad investigadora y comprobadora de la situación tributaria del administrado, por un lado, y, la sancionadora, por otro.
Formalmente, la sentencia mayoritaria lleva razón. Sin embargo, la realidad sobre la que en la fecha de publicación de la norma se operaba era la de expediente único y sin distinción de órgano para dictar ambos actos. Es verdad que la resolución no preve nada en tal sentido, razón por la que la aplicación de los principios generales invocados debería llevar el cumplimiento de las garantías vigentes. No habría estado demás, sin embargo, que la resolución recurrida hubiere reconocido de modo explícito los derechos procedimentales invocados y vigentes en la fecha de su publicación, porque su silencio más parece desconocerlos que respetarlos.
SEXTO.- Soy sensible a la relevancia que la anulación de esta disposición pudiera tener pero estimo que la defensa de la unidad del Ordenamiento Jurídico, sin lagunas, y del principio de legalidad en el ejercicio de la potestad reglamentaria, sin excepciones, son valores inrenunciables, que están en entredicho en la disposición recurrida.
PARTE DISPOSITIVA
Considero por tanto, que el recurso de casación debió ser estimado, anulada la sentencia anulada la resolución impugnada.
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